了得網管理_高級管理會計：理論與實踐

編輯推薦

《高級管理會計：理論與實踐》由會計名家編寫，集畢生管理會計研究之大成，理論性強，又兼顧實踐性，由大量案例展現高級管理會計的精髓。

內容簡介

《高級管理會計：理論與實踐》以管理會計基本理論、概念框架和工具方法的研究為核心，結合企業組織與技術等特征體現管理會計研究的*成果。本書通過采用大量簡捷的企業案例展現管理會計應用的精髓，突出管理會計理論與方法的實用屬性，注重學科體繫間的完整性和協調性，強調傳承與創新並重，積極探索“互聯網 ”等新經濟條件下的管理會計新情境。本書可作為經濟與管理研究生的教學用書，也可以作為會計學及相關專業的高年級本科學習用教材。此外，還可作為相關人士自學或進修“高級管理會計”的參考用書。

第1章總論1
節管理會計的學科定位1
第二節管理會計的發展歷程與特征8
第三節管理會計研究的主題15
第四節本章小結21
第2章管理會計的價值理念24
節管理會計價值理念的形成框架24
第二節管理會計的顧客價值26
第三節管理會計的倫理價值27
第四節管理會計的價值創新28
第五節管理會計的增值機制30
第六節本章小結38
第3章管理會計的工具理性40
節正確認識管理會計的工具理性40第1章總論1
節管理會計的學科定位1
第二節管理會計的發展歷程與特征8
第三節管理會計研究的主題15
第四節本章小結21
第2章管理會計的價值理念24
節管理會計價值理念的形成框架24
第二節管理會計的顧客價值26
第三節管理會計的倫理價值27
第四節管理會計的價值創新28
第五節管理會計的增值機制30
第六節本章小結38
第3章管理會計的工具理性40
節正確認識管理會計的工具理性40
第二節管理會計工具的功能特征43
第三節管理會計工具的結構性特征46
第四節管理會計工具的形成規律48
第五節管理會計工具的指引體繫50
第六節本章小結52
第4章管理會計的研究範式56
節管理會計的範式與特征56
第二節嵌入情境要素的管理會計範式60
第三節本章小結66
第5章管理會計的治理結構69
節管理會計在公司治理中的地位69〖2〗〖4〗高級管理會計: 理論與實踐〖4〗〖3〗〖1〗目錄第二節管理會計與公司治理機制75
第三節本章小結79
第6章管理會計的組織決策82
節管理會計在組織決策中的定位82
第二節組織創新視角的管理會計決策87
第三節本章小結94
第7章管理會計的技術創新96
節管理會計技術創新的重要性96
第二節管理會計技術創新的嘗試102
第三節本章小結118
第8章管理會計的控制機制120
節管理會計控制繫統的重要性120
第二節管理會計控制的戰略機制122
第三節管理會計控制的價值機制128
第四節管理會計控制繫統的行為優化131
第五節本章小結135
第9章管理會計的社會責任138
節企業社會責任與管理會計138
第二節管理會計的環境責任143
第三節管理會計的生態責任149
第四節本章小結153
第10章管理會計的變遷管理156
節管理會計變遷的制度博弈156
第二節管理會計的變遷成本162
第三節管理會計的變遷收益166
第四節本章小結169
第11章管理會計的績效管理171
節績效管理的前提及影響因素171
第二節管理會計視角的績效管理模式175
第三節本章小結183
第12章管理會計的前景展望186
節管理會計的發展歷程與特征186
第二節管理會計的發展趨勢192
第三節本章小結200
參考文獻203

前言

全面推進管理會計體繫建設是我國會計改革與發展的一項重要任務，其核心是要構建具有中國特色的管理會計理論與方法體繫。改革開放40年的管理會計變遷實踐表明，我國管理會計從早期以強化成本控制與預算管理控制為主的管理控制繫統&ldqu觀”，向管理控制繫統與信息支持繫統融合的&ldqu觀”轉變，體現了現代科技進步的內在要求，展示了管理會計發展的強大生命力。當前，在供給側結構性改革的背景下，“互聯網 ”“中國制造2025”等又引領管理會計理論與方法體繫進入了一個大發展的轉折時期。傳統的商業模式和經營流程已經或即將發生革命性的變化，新商業模式和新業態等在給管理會計機制注入新動力與活力的同時，對企業的發展也提出了更高的要求，即由“中國制造”向“中國創造”轉變，實現“全球品牌,中國制造”向“中國品牌，全球制造”轉型。經濟新時代對企業管理提出了新要求，會計作為企業管理的一個重要組成部分，必須加速轉型，推動中國管理會計的變遷與發展。全面推進管理會計體繫建設是我國會計改革與發展的一項重要任務，其核心是要構建具有中國特色的管理會計理論與方法體繫。改革開放40年的管理會計變遷實踐表明，我國管理會計從早期以強化成本控制與預算管理控制為主的管理控制繫統&ldqu觀”，向管理控制繫統與信息支持繫統融合的&ldqu觀”轉變，體現了現代科技進步的內在要求，展示了管理會計發展的強大生命力。當前，在供給側結構性改革的背景下，“互聯網 ”“中國制造2025”等又引領管理會計理論與方法體繫進入了一個大發展的轉折時期。傳統的商業模式和經營流程已經或即將發生革命性的變化，新商業模式和新業態等在給管理會計機制注入新動力與活力的同時，對企業的發展也提出了更高的要求，即由“中國制造”向“中國創造”轉變，實現“全球品牌,中國制造”向“中國品牌，全球制造”轉型。經濟新時代對企業管理提出了新要求，會計作為企業管理的一個重要組成部分，必須加速轉型，推動中國管理會計的變遷與發展。
客觀地說，我國管理會計正處於制度化的關鍵時期。隨著中國經濟模式從高速增長向高質量發展轉變，企業面臨的國內外環境將更具不確定性。對管理會計在提升組織效率和競爭力中的經驗與做法進行歸納和整理，並將其融入高級管理會計的知識體繫之中，是增強我國管理會計在國際上的話語權，加快企業管理創新的重要課題。中國社會進入了“新時代”，結合現階段經濟發展中存在的不平衡、不充分現像，管理會計的功能作用將變得更加重要。因此，積極推進高級管理會計的理論與方法研究，並使其在會計學、管理學及經濟、社會學科中普及與推廣意義重大。“高級”是相對於“初級”“中級”而言的概念，且表現出更寬、更廣的知識繫統特征。我認為，構建“高級管理會計”的學科體繫應符合以下要求。
1. 體現學科發展的規律。作為建立在初級與中級管理會計之上的一門學科，高級管理會計針對的是管理會計理論體繫建設中存在的緊迫性問題，以及由此呈現的相關對策性的研究成果。高級管理會計必須能夠展現管理會計學科的發展規律，並結合經濟社會發展的需要不斷創新管理會計的工具和方法。管理會計的初級、中級與高級的內容體繫設置應主動加強協調，即不僅要突出管理會計學科體繫的完整性，還需要有權變性的動態發展理念，並且通過知識、技能與方法之間的平衡，提升高級管理會計在實踐中的信度與效度，增強解決企業實際問題的能力。
2. 滿足制度建設的需要。管理會計制度體繫建設既要符合宏觀經濟政策的需要，也要滿足產業轉型升級的需求，更要為企業有效應用制度提供良好的環境。高級管理會計應當包含管理會計的基本指引和應用指引中的核心內容，同時，其理論面與知識面又需要適當超越制度規範，為制度未來的完善與發展提供變遷的空間。全面推進中國管理會計制度體繫建設，必須堅持以管理會計概念框架和工具方法研究為基本範式，財政部將其概括為“4 1”，即力爭通過5～10年的努力，使得中國特色管理會計理論體繫基本形成，管理會計指引體繫基本建成，管理會計人纔隊伍顯著加強，管理會計信息化水平顯著提高，管理會計咨詢服務市場顯著繁榮。
〖2〗〖4〗高級管理會計: 理論與實踐〖4〗〖3〗〖1〗前言3. 突出理論與實踐的結合。高水平本土化管理會計研究的動力來自兩個方面，一是改革開放40年來我國市場經濟規模的迅速擴展，二是以IT技術為代表的會計信息支持繫統的快速完善。盡管財政部已經明確了全面推進管理會計體繫建設的路線圖，即沿著“基本指引——應用指引——案例指南——咨詢服務”向前發展，但管理會計教學體繫中的內容安排仍是見仁見智。理論指導實踐，實踐反作用於理論。本書在寫作過程中遵循理論與實踐融合的客觀規律，適度地在書中加入了一些簡捷的案例，並且在每章的末尾附加了一節“案例與討論”的內容。這種寫作安排基於兩點思考: 一是增強學生的感性認識；二是加深對每章內容的理解。換言之，高級管理會計的研究價的，一方面，它表現為文獻基礎上的知識創造，或者價值貢獻；另一方面，它體現在企業實踐之中的價值提煉，是對管理會計實踐主體的經驗總結，即案例研究。
4. 實現傳承與創新的融合。從目前國內已有的高級管理會計書籍來看，其內容安排有兩種研究方式: 一種是從成本入手，傳承成本性態的基本觀念，通過對各種管理會計工具的分析予以闡述；另一種是從概念框架與理論創新入手，結合技術進步、組織變革等因素對管理會計活動進行闡述。前者的客觀性比較強，知識體繫較為完整；後者主觀性比較強，研究性與實用性較為突出。從我國的管理會計學科體繫上看，考慮到本科管理會計教材中已對成本性態、本量利分析等初級內容，以及作業成本法、平衡計分卡等諸類中級管理會計的內容作出了充分的講解，因此，從後者入手研究和設計高級管理會計的內容體繫則比較符合國情，尤其是能夠減少內容的重復交叉。此外，“高級管理會計”與“管理會計研究”相比較，它傳遞的是一種“工匠性”的學術價值觀，創新的需求主要是基於整合驅動的工具方法創新與開發。
此外，需要說明的是，本書沒有對成本管理與預算管理進行專門的章節安排，原因主要是這些內容在研究生階段的課程體繫中是單獨開設的，且一些基礎性的知識已經在初級與中級管理會計學中有比較多的涉及或介紹，從避免學科體繫內容重復的角度考慮，未將它們寫入本書之中。
本書是作者近年來教學與研究的結晶，主要是根據普研和全日制會計專業研究生的上課課件進行整理而成的，這些內容大都有五年以上的講授體會，其中的部分章節根據應用環境的變化也修改過若干次，同時對業界同人的一些優秀成果也采取了積極吸納及認真補充的態度（在此對這些學者們表示感謝）。本書可作為高等財經院校、綜合性大學的會計學、管理學及相關專業的研究生（包括各類專業碩士）學習高級管理會計的教材，也可以作為會計學及相關專業的高年級本科生學習管理會計理論與方法的參考用書。此外，還可用作廣大經濟管理干部自學或進修高級管理會計學的學習用書。
限於作者的水平，書中難免存在疏漏、不妥甚至錯誤之處，敬請廣大讀者批評、指正，以便再版時進一步改正和提高。

馮巧根
2018年10月

在線試讀

第3章管理會計的工具理性在我國管理會計的應用場景下，無論是政府導向的工具開發與應用，還是市場自發的工具導入與普及，它們在企業管理活動中的目的是一致的，就是要提高管理會計在企業實踐中的效率與效益。換言之，增強管理會計的目的性與有效性是管理會計工具理性的內在要求。倡導管理會計工具理性有助於拓展管理會計的功能作用，管理會計工具的結構性特征有助於探尋管理會計應用的指引體繫。管理會計工具理性與價值理性的統一是管理會計工具的計劃指導性與市場自發性相互融合的需要，也是構建具有中國特色管理會計理論與方法體繫的客觀規律之一。
節正確認識管理會計的工具理性
近年來，管理會計創新層出不窮，戰略視角的管理會計工具，如平衡計分卡、作業成本管理、經濟增加值等為企業廣泛應用。經濟新常態、“互聯網 ”“中國制造2025”等又將引領管理會計理論與方法體繫進入一個大發展的轉折時期。新的機遇與挑戰擺在管理會計工作者的面前，如何結合中國的情境特征開展管理會計工具或技術方法的創新研究，提高管理會計應用的效率與效果，迫切需要對管理會計的工具理性有一個正確的認識。
一、研究管理會計工具理性的意義
現行的管理會計工具往往體現為一個相對獨立的管理控制與信息支持的閉環，工具理性與價值理性的匹配性不強，導致管理會計功能作用難以得到充分的發揮。強調管理會計的工具理性，合理使用管理會計工具，這是管理會計工作者價值理性的內在要求。管理會計工具理性要求企業圍繞顧客價值創造經營（CVAM）普及和應用管理會計工具，努力實現顧客價值的化，並且有效應用管理會計工具，實現企業利潤與現金流的合理配置，為企業獲得有利的市場競爭優勢；同時，將股權與期權激勵機制嵌入管理會計工具的應用之中，為企業贏得一流人纔；通過管理會計功能的充分發揮，將管理會計的價值理性嵌入工具理性之中，努力創造企業價值，實現企業價值增值的化。第3章管理會計的工具理性在我國管理會計的應用場景下，無論是政府導向的工具開發與應用，還是市場自發的工具導入與普及，它們在企業管理活動中的目的是一致的，就是要提高管理會計在企業實踐中的效率與效益。換言之，增強管理會計的目的性與有效性是管理會計工具理性的內在要求。倡導管理會計工具理性有助於拓展管理會計的功能作用，管理會計工具的結構性特征有助於探尋管理會計應用的指引體繫。管理會計工具理性與價值理性的統一是管理會計工具的計劃指導性與市場自發性相互融合的需要，也是構建具有中國特色管理會計理論與方法體繫的客觀規律之一。
節正確認識管理會計的工具理性
近年來，管理會計創新層出不窮，戰略視角的管理會計工具，如平衡計分卡、作業成本管理、經濟增加值等為企業廣泛應用。經濟新常態、“互聯網 ”“中國制造2025”等又將引領管理會計理論與方法體繫進入一個大發展的轉折時期。新的機遇與挑戰擺在管理會計工作者的面前，如何結合中國的情境特征開展管理會計工具或技術方法的創新研究，提高管理會計應用的效率與效果，迫切需要對管理會計的工具理性有一個正確的認識。
一、研究管理會計工具理性的意義
現行的管理會計工具往往體現為一個相對獨立的管理控制與信息支持的閉環，工具理性與價值理性的匹配性不強，導致管理會計功能作用難以得到充分的發揮。強調管理會計的工具理性，合理使用管理會計工具，這是管理會計工作者價值理性的內在要求。管理會計工具理性要求企業圍繞顧客價值創造經營（CVAM）普及和應用管理會計工具，努力實現顧客價值的化，並且有效應用管理會計工具，實現企業利潤與現金流的合理配置，為企業獲得有利的市場競爭優勢；同時，將股權與期權激勵機制嵌入管理會計工具的應用之中，為企業贏得一流人纔；通過管理會計功能的充分發揮，將管理會計的價值理性嵌入工具理性之中，努力創造企業價值，實現企業價值增值的化。
研究管理會計工具理性具有積極的意義。一方面，管理會計工具理性使管理會計體繫增強了目標導向性。在經濟新常態的大環境下，加強管理會計工具的開發與創新，通過概念擴展與制度建設的路徑，提升管理會計技術方法的有效性與科學性，增強管理會計工具的理論內涵與價值屬性正在成為一種“新常態”。管理會計工具作為企業管理的重要手段，其終的管理對像往往是人，而人是有情感的，而且是代表了某些社會因素，也就是體現了組織的文化價值觀。工具理性就是要求管理會計工具的開發與應用要符合“合理性”的要求，加強管理會計的制度建設。另一方面，管理會計工具理性為現行的管理會計工具應用與普及提供了價值指引，它要求全面理解與認識管理會計工具的結構性特征與組織性特征，提高管理會計工具在實踐中的針對性與有效性。管理會計工具理性是針對企業實際活動的解決而提出的，不是“人為”的理性假設。面對企業的情境特征，工具理性所要達到的具體目標是: 客觀、有序地解決管理會計中的現實問題，並體現工具“自由”發展的價值屬性，且少干擾，從而形成客觀的解決之道。換言之，管理會計工具理性強調對事物本質的理解，注重管理效率與效果的提升，這對提高管理會計的科學性與有效性具有重要的現實意義。
〖2〗〖4〗高級管理會計: 理論與實踐〖4〗〖3〗〖1〗第3章管理會計的工具理性二、理性對管理會計的影響
將“工具理性”應用於管理會計的理論與實踐之中，是提高管理會計功能作用的客觀需要。正確認識管理會計的工具理性，可以提高管理會計的效率與效益，並在企業實踐中獲得更積極的效果。從一般意義上講，理性是人所特有的，體現出人之為人而有別於動物的一種能力，即“理解與思考的智慧和能力”。工具理性是企業管理模式的基本特點，是企業獲取競爭優勢，以及推動管理會計發展的內在動力。管理會計從本質上講就是理性的反映，它屬於理性管理，是工具理性與價值理性的結合體。但在企業實踐中，管理者的盈利欲望、發展衝動、經營情緒、管理意志等具有自發性、盲目性、獨特性、偶然性、易逝性等非理性特征；加之，外部環境不確定性和企業價值觀的協調無序使企業管理者缺乏正確使用管理工具的理智和邏輯，體現出非理性主義的思維和觀念，影響管理會計的改革與創新，並限制著管理會計工具理性特征的發揮。在經濟新常態的市場經濟環境下，充分認識管理會計的理性本質，提高管理會計工具的合理性和有效性，能夠使企業在“互聯網 ”，以及“中國制造2025”規劃下掌握主動，使工具理性迸發出無限的活力。在西方管理學體繫中，理性一直以來都占據著核心地位，人們對理性的假設是普遍存在的，並具體表現為科學化、制度化、科層化等外在形式。管理會計學科體繫的構建，是與企業管理中所體現的理性化密不可分的。這種體現企業文化價值觀的工具理性思維是指導管理會計理論與方法形成與發展的基礎。
三、管理會計的工具理性與價值理性
以管理會計工具為代表的管理會計方法體繫，離不開宏觀與微觀的制度體繫，其中，產權制度是其重要的驅動力。產權制度在市場經濟中的作用就是能夠通過制度的力量塑造出有著強烈逐利欲望的健康經濟主體，使企業的財產權和剩餘索取權具有明確的收益人，保證企業所有者的各種經濟行為是出於自身利益考慮的理性行為。工具理性（instrumental reason）是法蘭克福學派批判理論中的一個重要概念，其直接、重要的淵源是德國社會學家馬克斯·韋伯（Max Weber）所提出的“合理性”（rationality）概念。工具理性借助於實踐的路徑確認工具的有用性，通過追求事物的功效，為行為主體的功利目標服務。管理會計的“工具理性”是通過管理會計的信息支持繫統和管理控制繫統，圍繞為顧客價值創造的基本理念，高效且理性地實現價值增值的具體活動。工具理性突出管理工具對目標實現的重要性，它又稱“功效理性”或者“效率理性”。在管理會計發展到權變性階段之時，這種工具理性更多地強調資源效率的利用，並注重環境、社會與經濟的協調與發展。
除工具理性外，韋伯還提出了價值理性，他認為這兩種理性是“合理性”的綜合體現。價值理性強調行為動機的純正性和選擇正確的手段去實現自己欲望的行為，它是對工具理性追求功利，漠視行為者情感和精神價值的修正。事實上，強調工具理性，追求資源效率的化是一種時代的需求，其本身也具價值理性的成分。在經濟新常態的市場環境下，管理會計的工具理性就是管理主體客體化的價值體現，它通過管理會計工具的有效性與針對性作用於客體，使工具理性與價值理性相互融合並形成合力。從制度經濟學角度來考察管理會計的價值理性，其“價值”具有兩層含義: 一是價值判斷（value judgment），即對管理會計工具的運行從規範或標準上進行判斷與選擇；二是“價值取向”（valuation），即應用所選定的規範或標準來確定應用管理會計工具的行為或客觀狀況是否是理想的，即是否符合價值理性的要求（馮巧根，2006）。
四、美日管理會計工具理性的特征
一般認為，美國的管理會計理性偏向於工具理性，重視管理會計工具在企業管理控制中的重要性，並注重這些工具在某一時期、一定階段的適用性。理性原則要求管理會計工具為企業的需求和目標服務，而非一味地追求價值，尤其不能以此作為價值追求的終極目標。工具理性導向下的美國企業的管理會計，其組織手段以科層控制為主，依賴的是企業內部詳細的規則體繫，以剛性的制度來規範員工的行為，其優勢在於便於員工操作。然而，這種嚴密的制度、規則和流程也會限制員工的自主性，容易演化為官僚主義和面對新情況時的無所適從。譬如，容易導致人性假設的簡單化（理性經濟人假設），認為人的行為能夠清晰地預見，利用正式的激勵和約束制度完全能夠規範行為等。為了糾正這些問題，美國管理會計重視制度約束，這些管理方式已經成為美國管理會計工具理性的主導形式。
由於人文因素等環境不同，各國在理性管理方面是有差異的。例如，日本企業的管理過程可能情感成分少一些，但是日本的管理制度體繫中針對情感成分的內容則相對多一些；而歐美的企業管理，其情感成分一般均較少（Berry，1997）。在日本，注重人們情感和各種社會需要的措施被大量應用於企業管理，非理性因素在管理和企業實踐中發揮著重要的作用。但是，我們不能就此認為日本的企業管理就是非理性管理。注重雇員情感等非理性因素隻是管理的一種方式，並不是管理活動的全部，且這種方式是在理性管理的框架內發揮作用的，是被管理者自覺運用的，其目的無非是想通過這種虛擬的血緣社會達到團結人心、凝聚人心的作用，以限度地挖掘雇員的潛力，贏得市場競爭優勢，實現企業的價值增值目標。把情感管理當作非理性管理，實際上產生於把理性等同於科學特別是自然科學的功利理性主義的錯誤認識，而這正是西方社會特別是西方管理界力求反思和超越的。管理會計工具應用的目的是要充分釋放組織成員的潛能，限度地調動組織成員的積極性，與這種狀態相對應的是客觀的理性。管理會計工具的開發與應用，需要謀求理性因素與非理性因素的平衡，使工具理性與價值理性得到統一。
第二節管理會計工具的功能特征
管理會計是動態發展的，不同時期、特定階段的情境特征對管理會計功能的要求是不盡相同的，管理會計工具具有權變性，隻有持續、靈活地調整、變革管理會計工具纔能滿足管理會計功能特征的內在需求。
一、管理會計工具與管理會計功能
管理會計工具是實現管理會計功能的重要載體。隨著中國經濟的崛起，國外先進的管理會計工具正在不斷為中國企業所接受，中國企業的管理會計實踐水平正在不斷提升。傳統的管理會計功能主要有預測功能、決策功能、控制功能、成本管理功能和激勵功能等，為了實現上述功能，以作業成本管理、平衡計分卡和經濟增加值為代表的管理會計工具被廣泛應用於我國企業。然而，由於人們對管理會計工具的認識不足，對各種工具的作用區域與實施效果的理解存在偏差，使管理會計工具在促進管理會計功能作用的發揮上產生了一定阻礙效應。例如，片面強調某一工具的繫統性與整體性，而對工具之間的協同性與整合性認識不足，放大了工具應用的局限性；同時，認為工具多多益善，沒能從邏輯上解決工具的兼容性等問題，造成資源浪費，甚至管理混亂；此外，熱衷於追求管理會計工具的更新，而不考慮組織管理文化的延續性和管理會計工具運用效果的權變性，不斷支付昂貴的繫統轉換成本（王斌、高晨，2004）。
從管理會計的目標導向看，管理會計工具要能夠為實現企業價值增值，提升企業市場價值（股票價值）服務，具體的功能作用有: ①幫助管理者實施明智的決策，譬如選擇有利於增加公司價值的決策方案等； ②通過合理配置企業資源，如現金流量等創造企業價值； ③通過強化全面預算管理，實現企業經營效益的化； ④通過合理安排組織結構，在機構設置、不確定性應對、資本結構安排上實現企業管理的高效化； ⑤充分發揮價值鏈管理的積極作用，努力實現實體價值流與虛擬價值流的匹配； ⑥優化經營決策，加強應收賬款、存貨等流動資產管理，促進企業資源效率的化； ⑦增強資本經營的決策功能，實現企業商品經營與資本經營的有機統一； ⑧強化管理會計的價值觀理念，積極防範公司運作中的各種風險;等等。因此，必須增強管理會計的工具理性，深入理解各種管理會計工具的特征，充分體現管理會計控制繫統與信息支持繫統的內在要求；同時，結合企業自身的規模、管理水平和企業文化等內在特性，增強管理會計工具的價值理性，提升管理會計的成本效用函數，進而實現管理會計工具使用的效果和獲得企業的效益。
二、對管理會計功能的不同認識
當前，學術界對管理會計功能作用的認識存在一些不同的觀點，概括而言，主要有:
（1）悲觀派。汪一凡（2014）認為，管理會計過於強調非財務數據的運用，但是，一旦脫離綜合性、有高度的財務數據，糾纏於庫存數量、員工技術等雜項細節，進入“就事論事”的工作狀況，便地位低下，也體現不了自身優勢。管理會計的各種報表和數學模型都有意無意地避而不談數據來源，從而缺乏實用價值。塗必玉（2014）認為，CPA考試的《財務管理》教材已經將管理會計的內容都覆蓋了。美國會計學家奎因斯坦的《管理的會計: 財務管理入門》、布利斯的《通過會計進行管理》等早期管理會計經典在命名上也存在混淆的現像，實質上兩者隻不過是一種“異名同構”現像。
（2）批評派。李心合（2012）認為，管理會計是基於市場、技術、運營、組織等因素而實施的創新與發展，迄今的管理會計變革內容對環境的分析與考量不夠完整，尤其是針對制造環境下的商品經營與資本經營沒有加以協調，管理會計隻是商品經營的管理會計，必須將“為資本經營的決策和控制服務的管理會計”充實到管理會計體繫中去，擴充管理會計的內容，使之成為既能服務於商品經營又能服務於資本經營的管理會計。針對財務會計存在的“失真、混淆、形式化、負相關”問題，他認為應當在管理會計與財務會計的關繫上堅持“內外兼顧論”與“關聯機制論”等學術思想。
（3）牆角派。張新民、祝繼高（2015）認為，學術界所討論的長期投資決策等有關管理會計與財務管理學科中均涉及的內容，不僅僅是重疊的問題，而是應該有顯著的區別。“從科學地建立一個學科的角度來說，管理會計不能為了自己學科完備性而肆意‘挖別的學科的牆角’來‘充實’自己的學科，而應該在內容上拿出自己的東西充實到自己的學科中去。”
管理會計存在不同觀點的爭鳴是對管理會計發展的鞭策與推動，羅列上述不同觀點也不是刻意“戴帽子”，而是要將他們的觀點羅列出來，進行討論與辨別。不可否認，近年來管理會計又一次面臨相關性消失的風險，尤其是在經濟新常態、“互聯網 ”和“中國制造2025”的新環境下，管理會計工具的創新與開發速度顯然沒有跟上實踐的步伐。必須增強管理會計的工具理性思維，正確看待管理會計工具在實踐中的效應與效果。尤其要對各種不同工具之間的長短、優劣有一個客觀的評判，強化管理會計工具的價值理性，以便企業根據自身發展的需要和資源優勢理性地選擇管理會計工具。任何創新的工具和方法，不管它有多少超越其他工具的優點與功能，終都不可能成為放之四海而皆準的工具，它隻能和其他各種有效工具融合在一起，共同為組織的管理目標服務。正如Kaplan（2006）所言: “管理會計研究與教學要想有所建樹，其研究成果必須在現行的組織繫統中得到廣泛應用，或者至少部分研究成果能夠在管理實踐中得到成功應用，這樣纔能使管理會計學科具備一定的競爭力，獲得應有的地位。”
三、管理會計工具的功能相關性
以約翰遜與卡普蘭教授出版的《相關性消失了——管理會計的興衰》（1987年）一書為代表，可以將20世紀90年代作為傳統管理會計工具與創新管理會計工具的分界線。在管理會計工具箱中，傳統的價值工程、本量利分析、經營杠杆和敏感性分析等管理會計工具，雖經歷了很長的年份，但其在實踐中的作用仍然巨大，可以說歷久彌新。創新的管理會計工具，如全面預算管理、作業成本法、經濟增加值和平衡計分卡等也已經歷了高潮和低谷，並進入理性運行的階段。研究管理會計的工具理性，就是要促進管理會計功能作用的進一步發揮，提高管理會計工具的功能相關性。這種體現管理會計功能價值觀的工具理性，可以從以下幾個方面加以體現:
一是管理會計工具的環境適用性。環境因素作為企業外部性因素對管理會計工具理性的影響較大，如環境成本管理工具會受到國家政策，如大氣治理、污水防治等政策的影響。強化管理會計的工具理性可以引導環境成本管理工具等進行轉換與變遷管理，例如，物料流量成本管理就是適應環境需要針對物流、能量流等進行創新的管理會計工具。
二是管理會計工具與其他工具的匹配性和有效性。管理會計工具，尤其是激勵機制方面的工具，需要與人力資源政策，以及管理學與經濟學等方面的工具創新相配合，如期權激勵工具的應用等。管理會計工具在與其他工具銜接時還要考慮實施的有效性，因為管理會計是基層的實踐環節。所以，管理會計工具研究強調實地研究等就是基於這一方面考慮的。
三是管理會計工具的獨特性。例如，管理會計與財務管理都強調時間價值與風險價值，但兩者側重點是有明顯區別的。管理會計針對這兩種價值觀的認知具有更強的戰略導向性，即強調化戰略（理念等）為行動，始終圍繞“顧客價值創造”這一核心實施管理與控制。權變的價值觀就是要求管理會計具有戰略意識，體現動態、發展及可持續的價值增值需求。管理會計的價值增值具有層次性，至少可以分戰略層面、管理層面和基礎層面。比較財務管理相關的幾個常用工具方面，管理會計均具有自身的特點。如預算管理方面，管理會計強調“責任會計與預算管理的結合”，包括設置責任中心、編制責任預算、實施責任監控、進行業績考評等，管理會計中的預算管理是“財務預算責任預算”，它為全面預算管理（包括業務預算、財務預算與專項預算等）的形成與發展起著重要的促進作用（Covaleski，2003）。詳見圖31所示。
圖31預算管理工具的基本框架
在財務杠杆與銷售杠杆方面，管理會計采用負債杠杆、經營杠杆的稱謂。財務管理中的“財務杠杆”，主要強調負債的節稅作用，即: “負債的利息可以抵扣應稅所得利潤額”，適度負債對企業是有利的。這種“負債”的節稅作用公式表示為“節稅額=利息×所得稅”。管理會計則將其稱為“負債杠杆”，除了傳承“財務杠杆”作用外，還要強調“經營質量”，如銷售質量、利潤質量等。比如，銷售利潤率=安全邊際率×邊際貢獻率。同時，管理會計中的“經營杠杆”，在財務管理中稱其為“銷售杠杆”，強調“利潤增長率大於銷售增長率”的特征，其計算公式是“銷售杠杆繫數=利潤變動率/銷售變動率”。管理會計在傳承這一杠杆原理的基礎上，還要強調生產效率提升帶來的“馬太效應”。即在有關因素不變的情況下，隻要存在固定成本，利潤的變動幅度將大於銷售量的變動幅度，這一規律稱為經營杠杆。對經營杠杆進行計量常用的指標是經營杠杆繫數，其計算公式是“經營杠杆繫數=基期邊際貢獻總額/基期利潤”，等等。以上這些均表明，管理會計工具在企業管理的具體實踐中是具有自身特定的理性思維和方式表達的。
第三節管理會計工具的結構性特征
管理會計的創新驅動就是要對現有的管理會計工具進行整合與創新，同時加強對中國情境特征下的管理會計工具進行開發與挖掘。
一、明確工具的需求屬性
一是需求的主體。管理會計工具主要以滿足企業管理當局（微觀層面組織）的需求為主，但我國的國有企業在國計民生中占據重要地位，作為管理它們的上級部門的國有資產管理當局也需要對管理會計工具有特殊的需求。因此，中國管理會計工具的結構性特征在所有制方面有明顯的差異性。二是需求的信息狀況。管理會計工具要盡量采用貨幣化計量的手段，同時也允許非計量的相關手段等加以輔助。三是需求的操作性要求。管理會計工具必須用一套標準化的模式（如計算公式或結構體繫等）加以表達，要便於其在管理會計信息支持繫統下發揮積極的作用，提高管理控制的效應。四是需求的多層次性需要。管理會計工具具有結構層次性特征，能夠適應管理會計控制繫統的需要滿足不同層面的管理需求。譬如，可以根據管理者決策的需求，如對成本習性、決策替代方案比較、資源投入產出分析、責任中心績效評價等的需求進行工具的擴展與應用；同時，滿足宏觀方面對資源消耗、環境成本核算等方面的需要進行工具的開發與創新等（王立彥，2015）。
二、強調多學科的融合特征
從管理會計工具的結構特性上考察，主要分成本與收益導向兩大模式。從收益導向模式看，管理會計的收益觀更偏向於管理學、經濟學中所強調的收益理念。通常企業的收益觀有四種表達方式: 種是會計利潤，其計算公式是“利潤=收入-成本”，它主要體現在財務會計學的知識體繫中；第二種是財務利潤，其計算公式是“利潤=現金流入-現金流出”，它主要反映在財務管理的學科範疇中；第三種是管理利潤，其計算公式是“利潤（邊際貢獻）=收入-變動成本”，這是管理會計獨特的知識體繫，常常被管理學科所應用；第四種是經濟利潤，其計算公式是“利潤（全面收益）=經營利潤資產增值”，這是經濟學思想在會計領域的滲透。會計利潤與財務利潤在實踐中已經得到廣泛應用，而管理利潤與經濟利潤則是近年來得到推廣並進入到管理會計工具箱的，如經濟利潤的代表性工具EVA（經濟增加值）自2010年起在央企全面推行。此外，成本導向模式中的目標成本管理、作業成本管理、物料流量成本管理、資源消耗成本管理等也表現出管理會計工具的結構性特征。為了提高管理會計工具的科學性與有效性，管理會計工具的開發或挖掘需要加強相鄰學科，以及在學科與學科之間增進溝通與交流。隨著企業集群、物流產業，以及環保產業的發展，財務會計對供應鏈會計、碳會計等提出了進一步控制與監督的需求，進而為管理會計工具的創新提供了新的構想與理念。企業實踐中開展的輕資產經營、虛擬經營、資本經營、環境經營等，均對管理會計工具的開發與創新提供著新的動力和進一步擴展的源泉。
三、注重工具的整合效應
隨著管理會計工具的持續導入與不斷創新，加強對管理會計工具的整合十分必要。在我國企業的情境特征下，管理會計工具整合的重點是理順工具間的邏輯關繫。一方面，強調企業應用管理會計工具的互補性與整合效應；另一方面，實現政府導向與市場自發行為在管理會計工具理性中的統一。要結合企業情境特征對管理會計工具進行“個性化”改造，體現管理會計工具的“本土化”理性需求。從情境出發，開發與企業管理具有高度相關的管理會計工具，對指導特定情境中的管理會計實踐具有積極的意義（Tsui，2009; Whetten，2009）。在具體的整合過程中，管理會計的工具理性體現在兩個方面: 一是管理層面，如戰略管理的績效工具、獲利工具、報告工具，預算與控制工具，成本管理工具，以及日常管理的資金分析工具、信息管理工具等；二是方法層面，如情境嵌入的工具整合，情境依賴的工具整合等。具體的整合對策（馮巧根，2014）: 一是相關工具間的整合。它所展現的是一種適用於任何企業的共用的管理會計工具，它是與企業組織情境無關的方法體繫。二是某種工具內部的整合。通過借鋻、學習、消化與吸收，將國外先進的管理會計工具嵌入企業實踐，或改造已有的管理會計工具，以提高管理會計的效率與效果，這是一種情境相關的工具整合，它強調情境嵌入。三是以創新為導向的整合。通過對典型企業的案例研究，尊重和保護企業管理會計應用的自發性、原創性，並據此進行經驗總結與提煉。這也是一種與情境相關的工具整合，它強調情境依賴。
四、強化經營模式的關聯性
這些年來，上汽集團、海爾等公司推行的“小利潤中心”經營模式就很好地體現了中國情境下管理會計工具理性的特征映射。管理會計工具的開發與控制、創新與發展隻是企業管理中的一種手段，而經營模式創新則是企業管理的形態，它體現了“天時、地利、人和”的客觀屬性。管理會計工具與經營模式之間具有緊密的相關性，經營模式指明工具開發的方向，要求實現企業價值的化，而管理會計工具則提供具體的手段或方法，並據此充分發揮出管理會計“兩大繫統”的功能作用。在互聯網經濟條件下，管理會計工具要為企業經營模式轉型提供服務。即，管理會計工具的開發既要考慮“互聯網 ”條件下的“零距離、分布式、去中心”等特征，還需要在工具設計中嵌入合理的管理會計環保價值觀，體現管理會計的價值理性。當前，積極開發與環境經營相關的管理會計工具是管理會計工具理性與價值理性的共同需要。一方面，要加強對現行的環境成本管理工具的完善與發展，如圍繞環境成本管理開發物料流量成本管理、環境資源效率成本管理等；另一方面，適應“中國制造2025”規劃的要求，提高管理會計工具的智能化水平，使管理會計工具能夠在各種不同的經營模式之間進行轉化、整合與創新，在充分體現管理會計工具理性的同時，實現企業文化的價值理性需求。
五、謀求組織關繫的共生性
“共生”一詞起源於生物學領域，通常描述為多主體之間相互關聯、有機統一的動態過程。管理會計工具理性中的組織關繫共生性，就是要將生態學的思想與方法在管理會計領域中得到滲透，使管理會計的組織關繫更加全面與完整。換言之，隨著組織關繫的不斷拓展，傳統的單一企業正在向多企業集聚的方向發展，各種類型的組織間管理會計，如供應鏈管理會計、企業群管理會計等得到了迅速發展。管理會計工具必須與之相適應，在工具理性層面上構建一種共生繫統模式。一方面，借助於組織關繫的工具理性，體現各企業主體在之間以及相互協作間的信息交流與物質交換，反映主體與外部環境的關聯性。亦即在實際的經濟、文化、社會環境中，單個企業的壯大與發展需要與共生的管理會計工具相互協調與配合。另一方面，組織變遷促進了社會經濟的發展，但是由於管理會計制度存在剩餘空間，人們利用各種不確定性因素，如信息不對稱等放大這種剩餘空間對自身的效用，出現了管理會計工具應用中的“道德風險”和“逆向選擇”等問題。增強管理會計工具理性的意識，減少管理會計制度變遷過程中存在的風險，客觀上就要求管理會計工具能夠為管理會計功能的擴展，如增強激勵與約束功能等以維護企業經濟發展的公平、公正等服務。管理會計工具理性要適應企業群集聚發展的具體情境，制定符合自身發展的管理會計工具開發與應用的目標，促使共生模式與共生環境的同向作用更具穩定性，進而有助於管理會計理論與方法體繫的完善與發展，同時也會對組織間管理起到正向的引導作用。
第四節管理會計工具的形成規律
從管理會計工具理性的視角觀察，管理會計工具有兩個發展路徑: 一是理論視角，即從概念到工具；二是制度視角，即從案例到工具。管理會計工具的形成規律是在工具理性的基礎上嵌入價值理性而完善與發展的。
一、管理會計概念與工具
管理會計概念是管理會計創新的基礎。因為有了管理會計概念的創新，如成本性態分類，纔有了變動成本法與完全成本法的結構特性，從而提高了管理會計決策的效度和信度。正是因為有了變動成本法，纔有“邊際貢獻”等管理會計概念，也由此形成了“本量利分析”的管理會計工具。正確認識管理會計概念，合理使用管理會計工具，這是管理會計工作者成功的關鍵。
工具是達到目的的手段，是使用者的管理方法。管理會計工具是企業管理當局為實現企業管理的目標而采取的手段與方式，是管理會計方法的具體體現，這種工具可以是某一種方法，也可以是若干種方法的組合，或者是對不同方法的整合。不是所有管理會計的概念都能成為管理工具，管理會計概念隻有轉化為可預測或決策的模型，並能客觀地進行量化操作時，纔能成為管理會計工具。管理會計工具的形成有兩個渠道，一個是學科分類中的“隱性創新”，是一種概念擴展的路徑；一個是實踐中經驗總結的“顯性提煉”，實踐表現是通過管理會計案例研究為主導進行提煉、加工再進一步制度化規範的過程，是一種制度建設的路徑。通過將成本概念擴展為生產成本與協調成本，以及外部生產成本與交易成本，可以形成新的管理會計概念，如產品的“自制”與“外包”這兩個概念，從而對管理會計中的經營決策提供了新的理論內涵和方法工具。比如，對“環境成本”進行概念擴展，則基於環境保護成本視角可以形成“環境成本管理”，而基於物料與能源成本視角則可以形成“物料流量成本管理”等。再比如，將成本從“組織內成本”發展為“組織間成本”，則供應鏈成本與企業群成本等概念就會應運而生（馮圓，2014）。
由於管理會計是邊緣性學科，其依據的理論較多，所以在概念轉化為工具時，需要明確界定“概念”的內涵與外延，以便管理會計工具更具延展性，提高管理會計應用的有效性與普及性。具體表現為: 一是管理會計概念的量化與可測性存在一定的難度，管理會計工具也並非全來源於概念，理念的認識偏差對概念產品等的形成會產生一定的影響；二是管理會計情境特征的復雜性與多變性使得對制度建設的有效性和普及性產生質疑。比如，環境會計制度存在真空現像，如何通過管理會計變遷管理實現制度創新，減少或消除損害公共環境的“邊緣地帶”值得深入研究。
概念擴展路徑中的概念體繫主要包括: ①核心概念。由成本性態形成固定成本與變動成本的管理會計工具。②應用性概念。由成本性態理論，擴展形成諸如本量利分析、標準成本、預算管理、責任會計等管理會計工具。③發展性概念。即通過管理會計構想與理念的設計，形成諸如作業成本管理、戰略管理會計、環境管理會計等管理會計工具。④研究性概念。借助於管理會計理論發散性思維，探討諸如管理會計的射程、邊界，功能擴展、全球化視角、權變性視角，構建新坐標等基本理念，並由此開發與形成相關的管理會計工具。根據上述概念框架，可以形成如下一個理論模式，詳見圖32。
圖32基於概念擴展路徑的工具形成規律
根據圖32的四個像限，管理會計工具在開發與挖掘，以及創新與發展過程中就有了一個大致的目標，它既符合了工具理性的內在要求，也能夠滿足價值理性的客觀需求。
二、管理會計案例與工具
這是一種基於案例提煉的路徑。管理會計工具可以從各種不同視角加以歸集與整理。田高良等（2015）對神華集團進行了案例研究，他們圍繞該集團的清單管理，繫統地總結、提煉了神化集團使用的管理會計“工具箱”，涉及的工具有20項之多，具體包括: 豐田生產繫統（TPS）、適時采購（JIT）、全面質量控制（TQC）、精益化生產、阿米巴經營、豐田3D架構、價值鏈分析、平衡計分卡、戰略地圖、經濟增加值、業績評價繫統、本量利分析、作業成本法、目標成本法、生命周期成本、持續改進成本、環境會計、標準成本法、經營預算、

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