第1章 特別納稅調整概述

1.1相關概念

1.1.1特別納稅調整

1.1.2一般納稅調整

1.1.3偷稅與逃避繳納稅款

1.1.4獨立交易原則與其他原則

1.1.5公平成交價格與公允價值

1.2我國特別納稅調整工作法律制度發展歷程

1.2.1發展歷史

1.2.2發展現狀

第2章 基礎管理

2.1關聯關繫判斷

2.1.1股份控制

2.1.2債權控制

2.1.3經營控制

2.1.4管理控制

2.1.5其他方面控制

2.1.642號公告與2號文關於關聯關繫判斷標準的對比分析

2.2關聯申報

2.2.1關聯交易申報

2.2.2國別報告

2.2.3涉稅風險

2.3同期資料

2.3.1主體文檔

2.3.2本地文檔

2.3.3特殊事項文檔

2.3.4稅務管理

附件2.10

第3章 可比性分析

3.1概述

3.1.1可比和可比性分析

3.1.2可比性分析流程

3.1.3可比性因素

3.2工作內容

3.2.1確定被測試對像

3.2.2尋找可比數據

3.2.3確定可比數據

3.3差異性調整

3.3.1地域性特殊因素

3.3.2資本性調整

3.3.3其他因素調整

第4章 轉讓定價方法

4.1可比非受控價格法

4.1.1概述

4.1.2可比性分析

4.1.3實際運用

4.2再銷售價格法

4.2.1概述

4.2.2可比性分析

4.2.3實際運用

4.3成本加成法

4.3.1概述

4.3.2可比性分析

4.3.3實際運用

4.4交易淨利潤法

4.4.1概述

4.4.2可比性分析

4.4.3實際運用

4.5利潤分割法

4.5.1概述

4.5.2可比性分析

4.5.3實際運用

4.6其他符合獨立交易原則的方法

4.6.1資產評估方法

4.6.2全球公式分配法

附件4.1

第5章 主要關聯交易類型的轉讓定價分析

5.1無形資產

5.1.1概述

5.1.2無形資產價值貢獻要素

5.1.3無形資產收益的確定

5.1.4關聯方之間支付特許權使用費的特殊考慮

5.1.5跨境交易相關稅收問題

5.2資金融通

5.2.1概述

5.2.2借貸資金涉稅風險

5.2.3利率的定價方法

5.2.4跨境交易相關稅收問題

5.3勞務活動

5.3.1概述

5.3.2獨立交易原則運用

5.3.3轉讓定價方法的選擇

5.3.4提供勞務與轉讓技術的區別

第6章 成本分攤協議管理

6.1概述

6.1.1相關定義

6.1.2適用範圍

6.1.3成本分攤協議與集團勞務分配的區別

6.1.4稅務管理程序

6.2工作流程

6.2.1成本分攤協議簽訂執行

6.2.2成本分攤協議變更

6.2.3成本分攤協議終止

6.2.4成本分攤協議內容

6.3工作要點

6.3.1買入支付

6.3.2平衡支付

6.3.3國內法規定

第7章 一般反避稅管理

7.1概述

7.1.1相關概念

7.1.2一般反避稅調查適用範圍

7.1.3法律救濟

7.2工作流程

7.2.1選案與立案

7.2.2調查及調整

7.2.3結案

7.2.4案件執行

7.3工作要點

7.3.1一般反避稅與其他反避稅條款和稅收協定的

關繫

7.3.2稅收利益的判斷

7.3.3合理商業目的的判斷

第8章 受控外國企業管理

8.1概述

8.1.1實際稅負

8.1.2避稅地

8.1.3控制

8.1.4基礎管理

8.2工作流程

8.2.1判斷是否構成受控外國企業

8.2.2判斷可歸屬所得

8.2.3計入居民企業當期收入

8.3工作要點

8.3.1受控外國企業與居民企業身份認定的聯繫

8.3.2境外注冊中資控股居民企業的管理

附件8.1

附件8.2

第9章 預約定價安排管理

9.1概述

9.1.1相關概念

9.1.2適用範圍

9.1.3預約定價安排與事先裁定的關繫

9.2工作流程

9.2.1預備會談

9.2.2談簽意向

9.2.3分析評估

9.2.4正式申請

9.2.5協商簽署

9.2.6監控執行

9.3工作要點

9.3.1預約定價安排與特別納稅調查的關繫

9.3.2優先受理情形

9.3.3受理主體

9.3.4權利義務

附件9.1

附件9.2

附件9.3

附件9.4

附件9.5

附件9.6

第10章 相互協商程序管理

10.1概述

10.1.1相關概念

10.1.2相互協商程序與稅收協定中其他相互協商

程序的關繫

10.1.3適用的稅種

10.1.4申請時限

10.2工作流程

10.2.1啟動相互協商程序

10.2.2相互協商

10.2.3案件執行

10.3工作要點

10.3.1稅務機關可以拒絕啟動相互協商程序的

情形

10.3.2稅務機關可以暫停相互協商程序的情形

10.3.3稅務機關可以終止相互協商程序的情形

10.3.4特殊情形

10.3.5權利義務

附件10.1

附件10.2

第11章 特別納稅調查程序管理

11.1選案立案

11.1.1案源篩選

11.1.2案頭審計

11.1.3立案調查

11.2調查分析

11.2.1權利義務

11.2.2取證要求

11.3調整結案

11.3.1結案流程

11.3.2案件執行

11.3.3法律救濟

11.3.4關鍵點考慮

附件11.1

附件11.2

附件11.3

附件11.4

附件11.5

附件11.6

附錄

後記

推薦序

一轉眼，我國的反避稅立法和實踐工作從1987年11月深圳市人民政府頒布《深圳經濟特區外商投資企業與關聯公司交易業務稅務管理的暫行辦法》（深府〔1987〕464號）到2017年已經經歷了整整30年的發展，從初的起步到今天的與國際慣例靠攏並能考慮中國自己的實際，在我國引進外資及“一帶一路”戰略中發揮了非常重要的作用。2009年是中國特別納稅調整（反避稅）的“歷史年”，在2008年1月1日起施行的《中華人民共和國企業所得稅法》及其實施條例中正式寫入“第六章特別納稅調整”後，2009年1月8日國家稅務總局以國稅發〔2009〕2號文（即業界知名的“2號文”）正式發布了《特別納稅調整實施辦法（試行）》。2號文包含關聯申報管理、同期資料管理、轉讓定價方法、轉讓定價調查調整流程、預約定價安排管理、成本分攤協議管理、資本弱化管理、受控外國企業管理、一般反避稅管理、相互協商程序管理及相關的處罰措施等11個方面的內容，形成了我國在當時經濟環境和國際背景下較為全面科學的特別納稅調整（反避稅）法規體繫，隨後國家稅務總局又陸續發布了32號令、7號公告等配套法規；在2號文施行7年多後，國家稅務總局在借鋻（稅基侵蝕和利潤轉移）成果及我國7年實踐工作經驗的基礎上，於2016年6月29日發布42號公告，對關聯申報和同期資料管理進行了全面的修訂和完善，並引進了國別報告及同期資料主體文檔；2016年10月11日發布64 號公告，對預約定價安排的流程等進行了修訂和完善；2017年3月17日發布6號公告，對特別納稅調查調整的流程、轉讓定價方法、無形資產、關聯勞務、相互協商程序等進行了全面的修訂和完善。然而，特別納稅調整是一項實踐性特別強的工作，在我國成文法體繫下，如果僅僅讀懂法律法規條文而沒有長時間的實踐是做不好特別納稅調整工作的。這就需要具有實踐工作經驗的專業人士將其自身長期的實踐工作經驗結合政策法規提供實踐操作指南，因此《特別納稅調整實務指南》的出版正逢其時。

本書對特別納稅調整的11項具體工作提供了實踐指南，其中特別值得一提的是對如何進行可比性分析，對轉讓定價方法如何在實務中運用，對無形資產、資金融通及勞務交易三大類特殊類型的關聯交易如何進行轉讓定價分析提供了實務操作指導，同時對預約定價管理、成本分攤協議管理、受控外國企業管理、一般反避稅管理、相互協商程序管理及特別納稅調查程序管理的工作流程及工作要點進行了全面描述。此外，書中結合大量的案例對相關枯燥而難以理解的法律條文進行解釋，方便讀者理解和實際運用。

本書作者鄧昌平在我國反避稅工作走在前列的深圳市地方稅務局反避稅主管局、深圳市保稅區地方稅務局工作了長達10年之久，主要負責反避稅調查和管理工作，親歷了2009年特別納稅調整法規的出臺並一直在實踐中應用。同時，近兩年全程參與了42號公告、64號公告及6號公告的起草和修訂，並且協助國家稅務總局開展了多例雙邊預約定價安排談簽工作；在《稅務研究》《中國稅務報》等報刊發表文章十餘篇；是國家稅務總局國際稅收人纔庫和特別納稅調整案件專家會審庫人員；親歷了大量的特別納稅調整案件，積累了豐富的特別納稅調整實踐工作經驗，由他來撰寫這本《特別納稅調整實務指南》很合適。

作為一名從事特別納稅調整理論研究和實務操作工作近20年的專業人士，作為提前閱讀到這本書的讀者，非常願意向大家推薦這本《特別納稅調整實務指南》。

是為序。

深圳市思邁特財稅咨詢有限公司

深圳思邁特會計師事務所

高級合伙人

張學斌博士

2017年12月

前言

經過三十餘年的發展，我國特別納稅調整工作在完善法律法規、重大案件突破等方面取得了令人矚目的成績。特別是2015年10月經合組織（OECD）發布了BEPS的全部十五項報告成果以來，包括稅務機關、專業機構、世界500強的跨國公司和已經或正準備“走出去”企業對於特別納稅調整工作的關注和認識達到了前所未有的高度。特別是當今，特別納稅調整工作經常成為各國之間爭奪稅源以充實本國財政收入的重要手段，這也直接導致了特別納稅調整工作在包括中國在內的全球範圍內快速發展。

追求利潤是企業的天性。跨國企業為了追求利益化，利用各國稅制和各國之間簽訂的稅收協定條款兩者之間的差異，通過集團成員之間交易將利潤轉移至低稅負國家或者地區。但事實上，對跨國企業集團內部的經濟業務安排並非可以簡單地就安排結果而得出結論，這也決定了特別納稅調整工作需要“跳出稅收看稅收”。

正是特別納稅調整工作本身的挑戰性，要求從事者需不斷優化自身知識儲備，這些知識包括會計、稅法、經濟學和管理學等多方面。從事者在掌握上述相關知識的同時，還需學會活學活用，並結合企業集團實際運作情況來發現、分析、解決存在的特別納稅調整相關問題。這也讓眾多有志者為此深深痴迷。

筆者有幸從事該項工作十年。這十年，是一個不斷提升自我的過程，對特別納稅調整工作也有一定思考。可以說，特別納稅調整工作是企業和稅務機關之間溝通機會較多、內容較廣、要求較高的一項工作。為此，筆者基於多年特別納稅調整實踐的工作經驗，嘗試將平日裡所做、所感、所想以及與特別納稅調整工作戰線的同仁們在不同場合或者會議上討論的思想火花整理成文字，以供自己和他人共同研討。特別是希望做到表達盡量通俗易懂和簡單明了，從而便於企業真正把握特別納稅調整相關條款具體內涵、合理安排跨境交易轉讓定價政策並確保提高經營確定性。

在撰寫過程中，本書結合特別納稅調整相關法律法規，主要闡述了特別納稅調整相關概念、基礎管理、可比性分析、轉讓定價方法、主要關聯交易類型的轉讓定價管理、成本分攤協議、一般反避稅管理、受控外國企業、預約定價安排、相互協商程序、特別納稅調查程序等方面內容。

當然，吾深知自身悟性不夠，唯有加倍努力纔能彌補；也深恐不能將一些方面說透，唯有寄望於讀者的包容和理解。特別是由於自己閱歷與讀者的期望存在“錯配”，加之時間較緊，書中的一些內容的陳述不夠全面,一些觀點的思考不太成熟，一些措辭的表達不太嚴謹，也懇請讀者給予批評和指正。

特別納稅調整工作對於從業者的理論水平和實踐水平都有較高的要求。“理論是灰色的，實踐之樹常青”，本書是一棵常青樹。本書作者理論基礎扎實，且實踐經驗豐富。特別是作者在稅務部門不同層級反避稅工作崗位的經歷，讓本書能夠更好地實現理論和實際的有機結合。為此，本書對於涉及需解決特別納稅調整事項的人而言，能夠極大提高其學習效率，達到無師自通的效果。

——中山大學管理學院會計繫副教授、稅務領軍人纔培養對像  宋小寧

對於關注和從事國際稅收工作的人而言，這是一本有必要長期放在案頭的工具書。特別納稅調整既是近十年我國國際稅收領域立法的突出亮點，也是稅收征管的難點和納稅人關注的焦點。作為長期工作在反避稅一線的“年輕老兵”，鄧昌平先生用其獨特的視角、敏銳的眼光、豐富的實踐和深入的思考，精心打造了這本極具實踐價值的圖書。其對一些關鍵問題的觀點和思路，讀之令人拍案叫絕，頗有醍醐灌頂之感。

——資深稅務記者、吉林財經大學大企業稅收研究所常務副所長 張剴

昌平是我的良師益友，每每遇到國際稅問題，我特別願意向他請教、與他探討。他身處反避稅一線崗位，還曾借調國家稅務總局參與政策研究制定，使其既有深厚的理論基礎，又有豐富的實踐經驗。更難能可貴的是，他愛思考，肯鑽研，喜交流，不偏執，願意與他人分享自己的學習成果。本書結合案例，繫統而又通俗易懂地介紹了特別納稅調整的規則和實踐，對於稅務工作者了解和初步掌握特別納稅調整工作大有裨益。

——華潤（集團）有限公司 稅務管理副總經理 徐飛

書中語句如聊天一般清順達意，沒有彎彎繞。簡潔明了的短句，是發自作者內心的真知灼見，以及他的積累認識理解和感悟，通讀下來，忽然發現我對那些彎彎繞的道理理解得更清晰了。

——德勤中國  資深顧問 陳東

5.3勞務活動

5.3.1概述

1.相關定義

（1）勞務。

根據《企業所得稅法》的相關規定，勞務包括從事建築安裝、修理修配、交通運輸、倉儲租賃、金融保險、郵電通信、咨詢經紀、文化體育、科學研究、技術服務、教育培訓、餐飲住宿、中介代理、衛生保健、社區服務、旅遊、娛樂、加工以及其他勞務服務活動。

在《管理辦法》中，對勞務采取了列舉式的定義方法，規定勞務包括市場調查、營銷策劃、代理、設計、咨詢、行政管理、技術服務、合約研發、維修、法律服務、財務管理、審計、招聘、培訓、集中采購等。

（2）受益性勞務。

受益性勞務是指為勞務接受方帶來直接或者間接經濟利益，且非關聯方在相同或者類似情形下，願意購買或者自行實施的勞務活動。

（3）非受益性勞務。

現行法律法規中對非受益性勞務采取了列舉式的定義方法，規定非受益性勞務主要包括：

①重復勞務。是指接受方已經向第三方購買或者已經自行實施，勞務提供方仍向其提供的勞務活動。

例59

甲企業的研發部門能夠自行開發芯片且已經在進行開發芯片工作。而甲企業仍委托位於境外的其關聯方乙企業開發芯片，並向乙支付相關勞務費。該類服務屬於非受益性勞務。

②股東勞務。是指勞務接受方從其關聯方接受的，為保障勞務接受方的直接或者間接投資方的投資利益而實施的控制、管理和監督等勞務活動。該勞務活動主要包括：

■董事會活動、股東會活動、監事會活動和發行股票等服務於股東的活動；

■與勞務接受方的直接或者間接投資方、集團總部和區域總部的經營報告或者財務報告編制及分析有關的活動；

■與勞務接受方的直接或者間接投資方、集團總部和區域總部的經營及資本運作有關的籌資活動；

■為集團決策、監管、控制、遵從需要所實施的財務、稅務、人事、法務等活動；

■其他類似活動。

例510

某總部企業H公司的審計人員對集團成員企業進行年度財務審核，並將該項審計費用在集團成員之間分攤。鋻於此內審行為旨在保護投資者利益，屬於股東行為，未從中獲益的集團成員公司為此付費將面臨特別納稅調整。

附屬於企業集團而獲得額外收益的勞務。是指勞務接受方從其關聯方接受的，並非針對其具體實施的，隻是因附屬於企業集團而獲得額外收益的勞務活動。

③附屬於企業集團而獲得額外收益的勞務。是指勞務接受方從其關聯方接受的，並非針對其具體實施的，隻是因附屬於企業集團而獲得額外收益的勞務活動。該勞務活動主要包括：

■為勞務接受方帶來資源整合效應和規模效應的法律形式改變、債務重組、股權收購、資產收購、合並、分立等集團重組活動；

■由於企業集團信用評級提高，為勞務接受方帶來融資成本下降等利益的相關活動；

■其他類似活動。

例511

甲企業所在集團的信用等級由ABB上升為AAA級，因此甲更容易從銀行獲得貸款且貸款利率下降。盡管甲因為其所在集團信用的等級提升導致利率下降，但仍不應該就此向集團支付勞務費用。因為使得集團信用等級評價提升從而帶來貸款利率下降的相關活動並不是集團專門針對甲企業而實施的好處。

④重復付費勞務。是指勞務接受方從其關聯方接受的，已經在其他關聯交易中給予補償的勞務活動。該勞務活動主要包括：

■從特許權使用費支付中給予補償的與專利權或者非專利技術相關的服務；

■從貸款利息支付中給予補償的與貸款相關的服務；

■其他類似情形。

例512

甲企業向關聯企業乙企業采購機器設備，並在合同中明確機器設備價格包括安裝費。在乙企業完成安裝後，甲企業還向乙企業支付1的機器設備安裝費。因該機器設備安裝費已經被包含在機器設備的價款中，如再支付，則屬於重復支付。

⑤與勞務接受方執行的功能和承擔的風險無關，或者不符合勞務接受方經營需要的關聯勞務活動。

例513

甲企業主要承擔合約制造職能，其母公司乙企業主要從事市場開發、維護等職能。甲企業將其生產產品後銷售給母公司。為了更好地維護市場，乙企業聘請了相關律師從事市場開發等產品銷售合同審核，並要求甲企業也承擔一定的律師費用。因在整個價值鏈中，甲企業主要承擔合約制造職能，並不承擔市場開發職能，因此，其也不應該承擔與市場相關的律師費用。

⑥其他不能帶來直接或者間接經濟利益的勞務活動，或者獨立方不願意購買或者自行實施的勞務活動。

5.3.2獨立交易原則運用

1.基本思路

（1）受益性勞務。

對於受益性勞務，在確定其內容後，核算其發生的成本，並根據獨立交易原則確定用於向勞務接收方收取的費用補償。如企業向關聯方支付或者收取屬於受益性勞務的價款不符合獨立交易原則的，稅務機關有權選擇合理的轉讓定價方法予以調整。

（2）非受益性勞務。

對於非受益性勞務，企業向關聯方支付不屬於受益性勞務的價款，稅務機關有權實施特別納稅調整，在計算企業應納稅所得額時不予扣除。

此外，企業向未執行功能、承擔風險，且無實質性經營活動的境外關聯方支付費用，不符合獨立交易原則的，稅務機關可以按照已稅前扣除的金額全額實施特別納稅調整。

例如，設立在低稅國家的控股公司，用其持有的中國境內企業的股權作為對價購買無形資產的，該無形資產的經濟所有權應當歸屬於中國境內企業，中國境內企業不應當就該無形資產向境外控股公司支付特許權使用費。境外控股公司在該項無形資產交易中所發生的相關費用可以在控股子公司中列支。

例514

境內A公司是由英屬維爾京的B公司與日本的C公司於2001年共同投資成立的外資企業，其主要業務為電子產品進料加工復出口，產品與材料均以關聯交易為主。按合同約定，A公司每年向B公司支付技術使用費3,向C公司支付技術指導費1。

經過審核，確認C公司按照技術指導協議定期派員來企業指導，並有相關記錄和文書，收費標準也是以人員的工資、差旅費為基礎計算的，相對合理。

因B公司處於著名的避稅地，很可能是空殼公司，應作為審核重點。審核確定，B公司除技術使用協議外，沒有相關資料可以證明其擁有並實際提供了所列舉技術。經過約談，A公司無法提供相關資料予以說明，並同意進行特別納稅調整自行調整，調增利潤，補繳企業所得稅。

2.具體操作

在確定受益性勞務後，根據勞務提供方向關聯方提供的勞務時，是否能夠分別按照各勞務接受方、勞務項目為核算單位歸集相關勞務成本費用的不同情況，進行區別處理。具體如下：

（1）關聯勞務能夠分別按照各勞務接受方、勞務項目為核算單位歸集相關勞務成本費用的，應當以勞務接受方、勞務項目合理的成本費用為基礎，確定交易價格。

（2）關聯勞務不能分別按照各勞務接受方、勞務項目為核算單位歸集相關勞務成本費用的，應當采用合理標準和比例向各勞務接受方分配，並以分配的成本費用為基礎，確定交易價格。

在選擇分配標準時，應當根據勞務性質合理確選擇適用於此項服務的驅動指標，可以選擇一種指標或一組指標。但該種指標或一組指標並非一成不變，可以根據具體情況具體分析，從而確保分配結果與勞務接受方的受益程度相匹配。常見分配指標有營業收入、營運資產、人員數量、人員工資、設備使用量、數據流量、工作時間以及其他合理指標。

在確定分配標準後，根據接收方的指標情況，終確定分配比例。分配結果應當與勞務接受方的受益程度相匹配。

要計算出分配至某一的服務費用，需收集內部勞務量化表、分配因子和公司總部管理費用，導入內部勞務費用歸集分配模型。具體步驟如下：

步驟一：可分配成本=總部相關勞務活動費用-非受益勞務活動費用；或者可分配成本=受益勞務活動直接成本 收益勞務活動間接成本。

步驟二：受益勞務直接費用=服務工時×小時費率。

步驟三：受益性勞務間接費用=可分配成本-受益勞務直接費用。

某一承擔的受益性勞務間接費用=受益性勞務間接費用×分配繫數。

式中，
分配繫數=的分配指標或分配指標組合/∑的分配指標或分配指標組合。

步驟四：應承擔的勞務費用=（受益勞務直接費用 受益性勞務間接費用）×（1 成本加成率）。

5.3.3轉讓定價方法的選擇

對於受益性勞務，應當結合勞務的具體內容和特性，功能和成本，勞務接受方的受益情況、市場環境、交易雙方的財務狀況，以及獨立方提供類似勞務的定價情況等因素，選擇合理的定價方法。

1.可比非受控價格法

可比非受控價格法適用於市場存在非關聯可比勞務，或者勞務提供者在可比條件下還向非關聯方提供該勞務的情形。采用此方法，應重點分析勞務性質、合同條款及市場環境的可比程度，並對存在影響價格的差異進行適當調整。

成本加成法適用於勞務提供方同時提供相同或者類似勞務給關聯方和非關聯方的情形。采用此方法，應重點分析成本歸集與成本加成率計算兩項因素，並對影響這兩項因素的重大差異進行合理調整。

例516

某房地產企業支付給境外關聯公司的設計費、咨詢顧問費、代理銷售境內樓盤的傭金等項目標準遠遠超過市場公允價格。根據獨立交易原則，隻能允許按照市場同類業務的公允價格支付。

2.成本加成法

成本加成法適用於勞務提供方同時提供相同或者類似勞務給關聯方和非關聯方的情形。采用此方法，應重點分析成本歸集與成本加成率計算兩項因素，並對影響這兩項因素的重大差異進行合理調整。

3.交易淨利潤法

交易淨利潤法適用於難以尋找可比勞務，以及勞務提供方未向非關聯方提供勞務的情形。采用此方法，應重點分析可比非關聯交易利潤率的確定問題，根據勞務交易的可比性進行分析，選擇合理的利潤指標。

例517

某外商獨資企業C公司使用母公司的技術在國內制造並銷售產品，近年平均營業利潤率為26%,按照銷售額的5%向境外母公司支付技術使用費。

在對外支付審核時，確認C公司真實使用了母公司的技術，但認為相對於企業自身的利潤水平，支付的技術使用費過高，可又找不到第三方企業使用同類技術的支付標準。通過上市公司數據庫對同類企業進行分析，同類企業的正常利潤水平的中位值為5.3%，C公司利潤低和支付了過高的技術使用費密切相關。因此，與納稅人協商按2.7%（5.3%-2.6%）支付技術使用費，獲得C公司認同，調減了相關稅前扣除金額。